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Steuerliche Behandlung einer erhaltenen Zahlung für die Ablösung eines Nießbrauchs an GmbH-Anteilen

Der Bundesfinanzhof entschied zur Frage der steuerlichen Behandlung einer erhaltenen Zahlung für die Ablösung eines Nießbrauchs an GmbH-Anteilen (Az. IX R 5/24). Ob das wirtschaftliche Eigentum an GmbH-Anteilen dem Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen ist, sei Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht und daher wegen § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Wenn der Vorbehaltsnießbraucher nicht wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile ist, sei die Ablösung des Nießbrauchs ein für ihn nicht steuerbarer Vorgang.

In diesem Urteilsfall war strittig, wie und ob überhaupt die Ablösung eines Nießbrauchrechts an einem GmbH–Anteil im Ertragsteuerrecht zu behandeln ist. Ein entscheidendes Sachverhaltsmerkmal sieht der Bundesfinanzhof dabei in der Feststellung, ob der Gesellschafter mit der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils auch wirtschaftlicher Eigentümer des Anteils geworden ist oder ob dieses Eigentum beim Nießbraucher verblieben ist. Im hier entschiedenen Fall ging der Bundesfinanzhof aufgrund der Feststellungen des Finanzgerichts davon aus, dass die Nießbraucherin nicht weiter wirtschaftliche Eigentümerin des Anteils geblieben war. Dazu wäre es erforderlich gewesen, dass ihr auch Mitverwaltungsrechte, wie z. B. Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung neben dem Gewinnbezugsrecht verblieben wären. Dies war aber hier nicht der Fall. Das Finanzamt hatte eine Ablösungszahlung des Gesellschafters für den Nießbrauch an die Nießbraucherin bei ihr wie einen Veräußerungsgewinn gem. § 17 i. V. m. § 24 EStG erfasst. Das dagegen angerufene Finanzgericht ordnete die Zahlung dagegen den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 EStG zu.

Der Bundesfinanzhof hielt jedoch beide Entscheidungen für falsch. Da hier der zivilrechtliche Inhaber des Geschäftsanteils auch der wirtschaftliche Eigentümer sei, könne nicht gleichzeitig die Vorbehaltsnießbraucherin einen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils (!) erzielen. Sie hatte keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft mehr, der unter § 17 Abs. 1 EStG fallen konnte. Daran ändere auch die Bezugnahme auf § 24 EStG nichts. Diese Vorschrift könne nur dann zum Tragen kommen, wenn eine Entschädigung für entfallende steuerpflichtige Einnahmen gezahlt werde, könne aber keine neue zusätzliche Einkunftsart begründen. Auch die Einordnung der Ablösezahlung unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wie sie das Finanzgericht vorgenommen hat, hält der Bundesfinanzhof nicht für zutreffend. Wenn der Inhaber des Geschäftsanteils an einer GmbH auch deren wirtschaftlicher Eigentümer ist, dann sind ihm auch die aufgrund der Gesellschafterstellung zugeflossenen Dividenden zuzurechnen und nicht dem Nießbraucher. Der Nießbraucher hat damit keine Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die ihm gem. § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG zuzurechnen wären. Letztere Vorschrift kommt damit nur dann zur Anwendung, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem Geschäftsanteil auch beim Vorbehaltsnießbraucher verblieben ist.

Im Ergebnis sieht der Bundesfinanzhof in der Ablösezahlung daher keine einkommensteuerpflichtigen Einkünfte beim Nießbraucher, sondern nur eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung. Die Dividenden stehen dem Nießbraucher zwar zivilrechtlich gem. §§ 1068 Abs. 2, 1030 Abs. 1 i. V. m. §§ 99, 100 und 101 Abs. 2 BGB zu, aber nicht der Nießbraucher, sondern der Inhaber der Anteile hat die Versteuerung vorzunehmen. Die wesentliche Entscheidung für die Zuordnung der Einkommensteuerpflicht ergibt sich damit aus der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums am Gesellschaftsanteil.